黨的十八屆三中全會明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”。根據(jù)中央、省試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的有關(guān)要求，我市本級和安化縣于2014年組織試編了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，2015年試編范圍擴面， 2016年推進到所有縣市（區(qū)）。在試編過程中，各級財政部門普遍感到，在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)條件下，組織試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，面臨組織協(xié)調(diào)、資產(chǎn)澄清、債務(wù)界定、費用確認、報表轉(zhuǎn)換、合并匯總等多重難題，筆者結(jié)合工作實際，就政府債務(wù)界定這一課題，談點粗淺認識。
一、政府債務(wù)的涵義
（一）政府債務(wù)的概念。
政府債務(wù)（亦稱公債）是指政府憑借其信譽，政府作為債務(wù)人與債權(quán)人之間按照有償原則發(fā)生信用關(guān)系來籌集財政資金的一種信用方式，也是政府調(diào)度社會資金，彌補財政赤字，并借以調(diào)控經(jīng)濟運行的一種特殊分配方式。政府債務(wù)是整個社會債務(wù)的重要組成部分，具體是指政府在國內(nèi)外發(fā)行的債券或向外國政府和銀行借款所形成的政府債務(wù)。政府債務(wù)分為中央政府債務(wù)和地方政府債務(wù)。中央政府債務(wù)即國債，是中央政府為籌集財政資金而舉借的一種債務(wù)。除中央政府舉債之外，不少國家有財政收入的地方政府及地方公共機構(gòu)也舉借債務(wù)，即地方政府債務(wù)。目前我國除《預(yù)算法》第三十五條規(guī)定的“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的省、自治區(qū)、直轄市的預(yù)算中必需的建設(shè)投資的部分資金，可以在國務(wù)院確定的限額內(nèi)，通過發(fā)行地方政府債券舉借債務(wù)的方式籌措”情形外，地方政府及其所屬部門不得以任何方式舉借債務(wù)。
（二）政府債務(wù)的分類。
政府債務(wù)按不同的分類方法進行劃分，傳統(tǒng)意義上通常有以下種類：按償還期限劃分，可分為短期、中期和長期公債；按發(fā)行地域劃分，可分為內(nèi)債和外債；按發(fā)行的方式劃分，可分為強制公債和自愿公債；按發(fā)行對象劃分，可分為貨幣公債、實物公債和折實公債；按發(fā)行的主體劃分，可分為中央公債和地方公債；按公債的用途劃分，可分為建設(shè)公債和財政公債；按流通性可將政府債務(wù)劃分為上市公債和非上市公債。
東南亞金融危機之后，世界銀行專家Hana Polackova從政府負債的角度提出了著名的“財政風(fēng)險矩陣”（fiscal risk matrix）。根據(jù)債務(wù)是否必然發(fā)生，將必然發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的債務(wù)稱為直接債務(wù)，而把可能發(fā)生也可能不發(fā)生的債務(wù)稱為或有負債。通過這兩個角度的組合，Polackova得到了財政風(fēng)險矩陣中反映出來的四種政府負債類型，即：直接顯性負債、直接隱性負債、或有顯性負債和或有隱性負債。盡管這一方法從理論上對政府債務(wù)作出了相對容易理解的區(qū)分，但在實踐中，要準(zhǔn)確衡量某一時點各級政府四種形態(tài)的債務(wù)規(guī)模卻十分困難。研究地方政府債務(wù)，厘清政府債務(wù)范圍，上述分類仍然難以滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的需求。基于上述理論后三種類型的負債都具有一定程度的隱蔽性，筆者以為，可按債務(wù)的顯性形態(tài)，將地方政府債務(wù)劃分為顯性債務(wù)和隱性債務(wù)加以研究。為便于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告中地方政府債務(wù)數(shù)據(jù)的獲取，不妨考慮將Polackova理論中的第一種形態(tài)（直接顯性負債）歸類于顯性債務(wù)，而將后三種形態(tài)（直接隱性負債、或有顯性負債、或有隱性負債）統(tǒng)一歸類于隱性債務(wù)范疇。
（三）政府債務(wù)的主要特征。
政府債務(wù)作為一種財政分配的特殊形式，與財政分配的其他形式相比較，具有以下特征：
一是雙重性。政府債務(wù)收入是財政收入的特殊形式，其收入列入政府預(yù)算，由政府統(tǒng)一安排支出，還本付息由政府預(yù)算列支，屬于財政范疇。但政府債務(wù)又是利用信用形式，按照信貸原則，以償還為條件的資金分配，同時又屬于信用范疇。
二是信譽性。政府債務(wù)的發(fā)行主體是政府，政府是社會政治經(jīng)濟經(jīng)濟活動的主導(dǎo)者和管理者，具有極高的社會地位及權(quán)威性。政府債務(wù)的發(fā)行是以政府信譽和國家資產(chǎn)作擔(dān)保，具有較高的信譽。
三是靈活性。政府債務(wù)是根據(jù)某一預(yù)算年度報告或某一時期的經(jīng)濟和社會發(fā)展對財政資金的需求而發(fā)行的，其發(fā)行規(guī)模和范圍，償還期限和形式都可以靈活調(diào)劑，只需要經(jīng)過政府批準(zhǔn)就可以。相比稅收收入等，更具靈活性。
四是有償性。政府債務(wù)是利用信用形式，按照信貸原則，到期需要償付本金和利息的有償分配，政府與債券持有人之間是債權(quán)與債務(wù)關(guān)系。
二、政府顯性債務(wù)的界定
如實披露政府債務(wù)信息旨在為政府信用評級提供可靠依據(jù)，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告最為核心的內(nèi)容。政府顯性債務(wù)是建立在某一法律或者合同基礎(chǔ)之上的政府負債，當(dāng)債務(wù)到期時，政府具有清償債務(wù)的法定義務(wù)。按照筆者所述分類方法，僅將各級政府的直接顯性負債歸類于顯性債務(wù)，則界定政府顯性債務(wù)就相對比較容易了。
所謂直接顯性負債是指在任何情況下都會發(fā)生的政府法定或是合同規(guī)定的責(zé)任。在實踐中，我們認為，當(dāng)前地方政府直接顯性負債一般包括以下內(nèi)容：一是由財政部代理發(fā)行的地方政府債券，如國債轉(zhuǎn)貸資金（包括國債轉(zhuǎn)貸和外債轉(zhuǎn)貸等）；二是省級財政部門在財政部批準(zhǔn)下達的地方政府債務(wù)規(guī)模內(nèi)代理發(fā)行的地方政府債券，主要指近兩年為化解地方政府債務(wù)風(fēng)險由省級財政部門代理發(fā)行的地方政府債券資金（地方政府債券轉(zhuǎn)貸資金等）；三是政府統(tǒng)借統(tǒng)還資金，如中央或上級專項借款、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)借款等；四是預(yù)算法規(guī)定的支出、具有法律約束力的長期預(yù)算支出，如欠發(fā)行政事業(yè)單位人員工資及養(yǎng)老金等而形成的債務(wù)。由于直接顯性債務(wù)的可控性，與之相對應(yīng)的直接財政風(fēng)險也是可控的。編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告時，通過各級財政總預(yù)算會計報表獲取的這部分數(shù)據(jù)，即為政府顯性債務(wù)。
三、政府隱性債務(wù)評估
隱性債務(wù)是指不以某一法律或者合同為基礎(chǔ)，產(chǎn)生于公眾預(yù)期或者政治壓力，由地方政府承擔(dān)償付責(zé)任的債務(wù)，通常包括直接隱性負債和或有隱性負債。按照筆者所述分類方法，這里所述的政府隱性債務(wù)，還應(yīng)包括Polackova理論中的第三種形態(tài)（或有顯性負債）。
（一）直接隱性負債。
所謂直接隱性負債是指在經(jīng)濟運行中不依附于其他事件而必然發(fā)生的、后果可以預(yù)見的，任何情況下都存在的負債，但并非基于法律或合同關(guān)系的政府責(zé)任，而是基于公眾和利益集團壓力的政府道義責(zé)任。雖然這些風(fēng)險因素當(dāng)前并沒有反映在財政預(yù)算中，但是他們隨時都有可能轉(zhuǎn)化成財政支出的一部分，形成直接顯性風(fēng)險。在組織試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告過程中，我們認為，當(dāng)前地方政府直接隱性負債一般應(yīng)包括以下內(nèi)容：一是由社會保障資金缺口所形成的債務(wù)。如在國有企業(yè)改制過程中產(chǎn)生的，符合社會保障制度改革掛賬條件的部分職工養(yǎng)老保險金等未來社會保障計劃（掛賬養(yǎng)老保險資金等），這部分數(shù)據(jù)可通過各級政府社保部門財務(wù)會計報表獲取。二是各級政府為擴大義務(wù)教育及發(fā)展高等教育、成人教育所形成的債務(wù)。如按財政供養(yǎng)關(guān)系應(yīng)列未列一般公共預(yù)算的部分基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)貸款支出，這部分數(shù)據(jù)可由各類學(xué)校上級主管部門通過篩選確認后匯總編制上報。三是各級政府為改善交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)所形成的債務(wù)。如應(yīng)由地方政府負擔(dān)的已經(jīng)完工賒欠的國省干線公路、縣（鄉(xiāng)）公路、農(nóng)村公路建設(shè)維護資金等，這部分數(shù)據(jù)可分別通過公路、交通部門交通建設(shè)資金專戶財務(wù)會計報表獲取。四是其他原因形成的，確定應(yīng)由財政資金償還的債務(wù)，如糧食企業(yè)和供銷企業(yè)政策掛賬，鄉(xiāng)鎮(zhèn)基層政權(quán)機構(gòu)建設(shè)、農(nóng)村公共服務(wù)體系建設(shè)、墊交稅費等地方政府負有償還責(zé)任的債務(wù)。這部分數(shù)據(jù)可分別通過糧食、供銷主管部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)財務(wù)會計報表獲取。
（二）或有隱性負債。
所謂或有隱性負債是指在特定的情況下政府承擔(dān)的非法定的責(zé)任或義務(wù)。它常常是由于政府行為導(dǎo)致的連帶性債務(wù)，可能發(fā)生，也可能不發(fā)生。政府只是在市場失靈、迫于來自公眾和利益集團的壓力，或者不這樣做的機會成本過高的情況下才會承擔(dān)這些負債。地方政府的或有隱性負債，主要包括以下內(nèi)容：一是政府融資平臺公司、經(jīng)費補助事業(yè)單位和公用事業(yè)單位通過融資租賃、集資、回購（BT）、墊資施工、延期付款或拖欠等新的方式形成，用于非市場化運營的公益性項目，由非財政資金償還，且地方政府及其全額撥款事業(yè)單位未提供擔(dān)保的其他相關(guān)債務(wù)；二是國有獨資或控股企業(yè)（不含地方政府融資平臺公司）、自收自支事業(yè)單位等新的舉債主體，通過舉借、融資租賃、集資、回購（BT）、墊資施工、延期付款或拖欠等新的方式形成，用于公益性項目（僅包括用于交通運輸、市政建設(shè)、保障性住房、土地收儲整理等的債務(wù)），由非財政資金償還，且地方政府及其全額撥款事業(yè)單位未提供擔(dān)保的其他相關(guān)債務(wù)；三是地方政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他隱性債務(wù)，如鄉(xiāng)鎮(zhèn)所屬經(jīng)費補助事業(yè)單位和融資平臺公司通過舉借等方式形成，用于公益性項目，由非財政資金償還，且鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府（含政府部門和機構(gòu)）及其全額撥款事業(yè)單位未提供擔(dān)保的其他相關(guān)債務(wù)。
由于地方政府的或有隱性債務(wù)屬于預(yù)計負債范疇，且存在結(jié)構(gòu)分散、隱蔽性強、透明度差等特點，獲取這類數(shù)據(jù)十分困難。我們認為，在試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告數(shù)據(jù)采集階段，政府對或有隱性債務(wù)可以根據(jù)實際情況，分別對待。當(dāng)上述特定事項同時符合以下條件時，財政應(yīng)將其確認為負債：一是該項目是政府承擔(dān)的現(xiàn)時行為；二是有跡象表明由于該項目引起政府利益流出；三是該項目引起政府利益流出能夠用金額可靠計量。這類數(shù)據(jù)可通過下發(fā)附表由相關(guān)單位按確認的可靠計量金額填制上報，對不同時符合上述確認條件的，則可不計入地方政府債務(wù)之內(nèi)。
（三）或有顯性負債。
所謂或有顯性負債是指在特定事項發(fā)生的情況下，政府需要支付的法定債務(wù)，以及根據(jù)法律和政策規(guī)定地方政府或財政要兜底的支付事項。最常見的地方政府或有顯性負債就是因地方政府提供直接或間接擔(dān)保，當(dāng)債務(wù)人無法償還債務(wù)時，政府負有連帶償還責(zé)任的債務(wù)。在實踐中，我們認為，當(dāng)前地方政府的或有顯性負債，主要包括以下內(nèi)容：一是政府融資平臺公司、經(jīng)費補助事業(yè)單位、公用事業(yè)單位和其他單位舉借，確定以債務(wù)單位事業(yè)收入（含學(xué)費、住宿費等教育收費收入）、經(jīng)營收入（含車輛通行費收入）等非財政資金償還，且地方政府提供直接或間接擔(dān)保的債務(wù)；二是地方政府舉借，以非財政資金償還的債務(wù)（視同政府擔(dān)保債務(wù)）；三是全額撥款事業(yè)單位為其他單位提供直接或間接擔(dān)保，且由非財政資金償還的政府負有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)。這部分數(shù)據(jù)可通過財政金融債務(wù)部門已經(jīng)統(tǒng)計并錄入債務(wù)系統(tǒng)的相關(guān)數(shù)據(jù)獲取，在試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告時，可參照綜合債務(wù)率計算辦法按20%進行換算后計入地方政府債務(wù)。
